Как определить место реализации товаров (работ, услуг) для целей уплаты НДС. Налогообложение организаций финансового сектора Место реализации услуг иностранной организации

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым — семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый — десятый утратили силу;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, — на территории Российской Федерации;

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 настоящего пункта).

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 — 4.3 пункта 1 настоящей статьи.

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 — 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

5. Документами, подтверждающими место оказания физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым — семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также стоимости указанных услуг.

Комментарий к Ст. 148 НК РФ

В ст. 148 НК РФ подробно перечисляются условия, при которых местом реализации

работ (услуг) признается территория Российской Федерации.

Работы и услуги, связанные с недвижимостью

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ работы или услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), считаются выполненными в России, если такие объекты находятся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.

Например, местом реализации строительных работ, выполняемых российскими организациями на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается независимо от того, кому (российским или иностранным лицам) принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества. Соответственно, такие работы НДС в Российской Федерации не облагаются

Работы или услуги связаны с движимым имуществом

Подпункт 2 п. 1 ст. 148 НК РФ устанавливает, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. Данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. При этом суды указывают, что исходя из буквального смысла пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ приведенный в нем перечень работ (услуг) не является исчерпывающим

(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2009 г. по делу N А32-15742/2008-59/159).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.

Определенные затруднения применение этой нормы вызывает у турфирм.

На основании положений ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» реализация туристических путевок может рассматриваться как реализация комплекса услуг.

Местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

Как разъяснял Минфин России, услуги, оказываемые российским туроператором, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, на территории Российской Федерации и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

Что касается включенных в стоимость туристической путевки услуг, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации, то такие услуги объектом налогообложения в Российской Федерации не являются (Письмо Минфина России от 3 апреля 2013 г. N 03-07-08/10896).

На основании положений пп. 3 п. 1 и пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, определяется в зависимости от места фактического оказания услуг. Поэтому местом реализации услуг по показу концертных программ, оказываемых иностранными концертными организациями в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Услуги по показу концертных программ, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, в том числе иностранными концертными организациями, на территории Российской Федерации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим российские организации, приобретающие такие услуги у иностранных концертных организаций, налоговыми агентами по НДС не признаются (Письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. N 03-07-08/42522).

Когда место реализации работ или услуг определяется по местонахождению покупателя

В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что местонахождением покупателя является Россия.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется:

1) при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

2) при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки;

3) при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Маркетинг — это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю.

Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «маркетинговые услуги».

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (далее — ОКВЭД), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст с 1 января 2003 г., термин «маркетинговые услуги» отсутствует.

Однако указанный выше Классификатор содержит понятие «исследования конъюнктуры рынка», которое отнесено к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей подгруппу 74.13.1 «Исследования конъюнктуры рынка», в частности изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:

определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.;

сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.; исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и

вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

Таким образом, согласно выводам ФНС России в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 «Предоставление прочих видов услуг» ОКВЭД (Письмо ФНС России от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@ «О порядке применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса»).

С 1 января 2015 г. понятие «исследования конъюнктуры рынка» отнесено к коду 73.20.1 «Исследование конъюнктуры рынка», включенному в группу 73.20 «Исследование конъюнктуры рынка и изучение общественного мнения» (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. N 14-ст). Эта группировка включает:

а) исследование рынка и внутренних фактических и потенциальных возможностей производственной или посреднической деятельности фирмы с целью анализа структуры и закономерностей динамики рынка и обоснования мероприятий по более эффективной адаптации производства, технологий и структуры фирмы, а также представляемой фирмой на рынок продукции или услуг к спросу и требованиям конечного потребителя;

б) изучение общественного мнения по политическим, экономическим и социальным вопросам,

включая статистический анализ получаемой информации;

4) при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя (абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 5 мая 2014 г. N 116-ФЗ с 1 января 2016 г.

абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ будет изложен в новой редакции: «предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;»;

5) при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

6) при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

7) при передач единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Услуги по перевозке и (или) транспортировке

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых российскими организациями услуг по перевозке (транспортировке) является территория Российской Федерации в случаях, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

В пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

Обратим внимание, что на основании пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации оказываемых российскими организациями услуг по перевозке (транспортировке) является территория Российской Федерации в случаях, если перевозка товаров осуществляется между пунктами отправления и (или) назначения, находящимися на территории Российской Федерации, или если перевозимые товары помещаются под таможенную процедуру таможенного транзита. В иных случаях согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) товаров территория Российской Федерации не признается.

Что касается пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, то согласно ей местом реализации товаров (работ, услуг) признается Российская Федерация, если услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями.

Обратите внимание, что с 1 января 2015 г. п. 1 ст. 148 НК РФ дополняется новым подпунктом — пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации»). Согласно положениям пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации.

В каких случаях местом реализации работ или услуг не признается территория Российской Федерации

Пункт 1.1 ст. 148 НК РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный подпункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в пп. 1 — 4.1,

4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ (а с 1 января, если эти работы (услуги) не перечислены в пп. 1 — 4.1, 4.3, а также пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ) считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в Письме от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.

Установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России. Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.

В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, у российского лизингополучателя не возникнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.

А транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями при организации перевозок товаров по территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями при организации перевозок товаров за пределами территории Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с п. 2.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения данного пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

В случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Стоит помнить, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Пример определения места реализации услуг для расчета НДС. Организация оказывает посреднические услуги по реализации товара за рубежом

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) по поручению и за счет АО «Альфа» от своего имени покупает товар за рубежом и за рубежом же его продает без ввоза в Россию.

Место реализации посреднических услуг по продаже товаров определяется местонахождением продавца (комиссионера). Поскольку «Гермес» является российской организацией, то местом реализации указанных услуг признается Россия. Поэтому бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Пример определения места реализации работ для расчета НДС. Организация выполняет монтаж оборудования за рубежом

АО «Альфа» заключило с иностранной организацией договор на монтаж оборудования, находящегося за рубежом.

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом, определяется его местонахождением. Так как оборудование находится за рубежом, то место оказания монтажных работ не является территорией России. Поэтому бухгалтер «Альфы» с вознаграждения за проведение монтажных работ НДС в бюджет не заплатил.

Ситуация: нужно ли начислять НДС на стоимость услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки грузов по территории Казахстана? Российская организация передает вагоны другой российской организации на основании договора о возмездном оказании услуг .

Да, нужно. НДС начислите по ставке 18 процентов.

В рассматриваемой ситуации объект обложения НДС возникает, поскольку реализация работ (услуг) происходит на территории России. То есть выполняется условие пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Почему местом реализации считается Россия? Объясним. Поскольку сторонами сделки являются российские организации, руководствоваться нужно нормами статьи 148 Налогового кодекса РФ. Там написано общее правило: местом реализации услуг считается место деятельности исполнителя. В рассматриваемом случае это именно Россия.

Да, есть ряд исключений, поименованных в подпунктах 1-4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Но услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава (локомотивов, вагонов и др.) для перевозки грузов по территории Казахстана там не названы. Поэтому действует общее правило.

Ставку налога применяйте тоже общую - 18 процентов. Никакие другие - ни нулевая , ни 10-процентная , ни расчетные (10/110 и 18/118) - для услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава не предусмотрены.

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 29 января 2015 г. № 03-07-08/3285.

Совет: если вы готовы спорить с налоговыми инспекторами, то можете не начислять НДС на стоимость услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава другой российской организации для перевозки грузов по территории Казахстана. В споре помогут следующие аргументы.

В рассматриваемой ситуации реализация услуг происходит все же за пределами России, а не на ее территории. И вот чем это объясняется.

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки грузов можно считать услугами, непосредственно связанными с самой перевозкой. Такой вывод следует из положений законодательства о железнодорожном транспорте в России.

А именно: организации, которые оказывают услуги по предоставлению железнодорожных вагонов (собственных, арендованных, полученных в лизинг и т. д.) для перевозки грузов, являются операторами железнодорожного подвижного состава. Они принимают непосредственное участие в перевозочном процессе. Это прямо следует из норм пункта 1 статьи 2 Закона от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ, Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 июля 2013 г. № 626.

В Минфине России не спорят с тем, что можно руководствоваться этими отраслевыми правилами, поскольку в Налоговом кодексе РФ четких критериев нет (письмо Минфина России от 15 августа 2014 г. № 03-07-08/40910).

Раз речь идет об услугах, связанных с перевозкой и транспортировкой, то для российского исполнителя местом их реализации будет считаться Россия, только если пункт отправления груза (погрузки) и (или) пункт разгрузки находятся на ее территории (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой же ситуации это условие не выполняется - вагоны подают и разгружают на территории Казахстана.

Значит, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава считаются оказанными за пределами России (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Поэтому и начислять НДС на их стоимость не нужно (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждают некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17 июня 2011 г. № КА-А40/5570-11). А раньше аналогичную точку зрения высказывали и представители Минфина России (письмо от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/305).

В защиту своей позиции можно привести и еще один аргумент. Услуги по предоставлению вагонов - это составная часть деятельности по организации перевозок, которой занимаются операторы подвижного состава. Такая же, как, например, транспортно-экспедиционные услуги, которые тоже могут оказывать операторы. Об этом сказано в пункте 5 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 июля 2013 г. № 626.

А местом оказания услуг по организации перевозок товаров (транспортной экспедиции) за границей Россия не признается. НДС такие услуги не облагаются. Об этом Минфин России высказывался неоднократно (письма от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/307, от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/306, от 3 ноября 2011 г. № 03-07-08/305, от 13 сентября 2011 г. № 03-07-08/278, от 18 июля 2011 г. № 03-07-08/222, от 26 апреля 2011 г. № 03-07-08/126).

Вспомогательные работы, услуги

В законодательстве установлен особый порядок определения места реализации вспомогательных работ (услуг). Место реализации вспомогательных работ (услуг) определяйте по месту реализации основных работ (услуг). То есть если место реализации основных работ (услуг) - Россия, то и местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также Россия. Если же основные работы (услуги) были реализованы за рубежом, то местом реализации вспомогательных работ (услуг) является также иностранное государство.

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: когда работы (услуги) считаются вспомогательными в целях расчета НДС?

Этот вопрос в каждом случае будет решаться в зависимости от ситуации. В законодательстве не установлены критерии отнесения работ (услуг) к основным или вспомогательным.

Вместе с тем, в своих разъяснениях Минфин России обобщил основные признаки вспомогательных работ (услуг). Работы (услуги) можно считать вспомогательными, если:

• и основные, и вспомогательные работы (услуги) осуществляются одной и той же организацией;

• заказчик (покупатель) и основных, и вспомогательных работ (услуг) один и тот же;

• вспомогательные работы (услуги) выполняются по тому же договору, что и основные, и неотделимы от основных.

Такой подход подтверждается письмами Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-07-15/52, от 8 ноября 2011 г. № 03-07-08/308, от 17 сентября 2010 г. № 03-03-06/4/88, от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07 и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2005 г. № А56-8906/2005, Московского округа от 2 марта 2006 г. № КА-А40/916-06 и от 17 октября 2006 г. № КА-А40/9952-06).

При сотрудничестве с иностранной организацией лучше в тексте договора обозначить, какие работы (услуги) имеют самостоятельный характер, а какие работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к ним. Так вы внесете ясность по этому вопросу, что поможет избежать споров с проверяющими.

• Коммерческие банки - субъекты налоговых отношений
  • Роль коммерческих банков как участников налоговых отношений
  • Обязанности коммерческих банков, предусмотренные законодательством о налогах и сборах
    • Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков
    • Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов
    • Обязанности банков по приостановлению операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей
  • Ответственность коммерческих банков за нарушения своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах
• Особенности налогообложения коммерческих банков
  • Налогообложение коммерческих банков налогом на прибыль организаций
    • Расходы, учитываемые и неучитываемые при исчислении налоговой базы коммерческих банков
    • Порядок признания доходов и расходов коммерческих банков
    • Порядок переноса банковских убытков на будущее
    • Налоговые ставки для банков
    • Порядок исчисления и сроки уплаты налога коммерческих банков
  • Налогообложение коммерческих банков налогом на добавленную стоимость
    • Банковские операции, не подлежащие обложению НДС
    • Услуги коммерческих банков, подлежащие обложению НДС
  • Налогообложение коммерческих банков налогом на имущество организаций
• Налогообложение операций коммерческих банков с ценными бумагами
  • Ценные бумаги как важнейший источник финансирования экономики и предмет налогообложения
  • Налогообложение операций с ценными бумагами налогом на доходы физических лиц
    • Особенности исчисления НДФЛ по операциям с инвестиционными паями
    • Особенности исчисления НДФЛ по операциям с ценными бумагами при доверительном управлении
    • Особенности исчисления НДФЛ по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
  • Порядок уплаты и предоставления отчетности по НДФЛ коммерческими банками
  • Налогообложение операций с ценными бумагами налогом на прибыль организаций
    • Особенности определения налоговой базы от операций по реализации корпоративных облигаций
    • Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
    • Особенности определения налоговой базы по операциям с векселями
    • Особенности налогообложения сделок РЕПО
• Налогообложение в страховом деле
  • Субъекты страхового дела в налоговых правоотношениях
  • Налогообложение страховых организаций
    • Налог на прибыль страховых организаций
    • Страховые организации как налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц
    • Страховые организации как плательщики единого социального налога
• Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности
• Основы государственного регулирования внешнеэкономической деятельности
  • Понятие и субъекты внешнеэкономической деятельности
  • Правовое и нормативное обеспечение
  • Государственное регулирование
• Валютное регулирование внешнеэкономической деятельности
  • Правовые основы валютного регулирования
  • Валютные операции: понятие, виды и система ограничений, предусмотренная валютным законодательством
  • Методы регулирования валютных операций
  • Права, обязанности и ответственность резидентов и нерезидентов в рамках валютного законодательства
• Таможенное регулирование в Российской Федерации
  • Правовые основы таможенного регулирования
  • Таможенное дело и таможенные органы
  • Таможенное оформление и декларирование товаров
  • Основы построения системы таможенных платежей
• Таможенные пошлины и сборы
  • Основные элементы таможенных пошлин
  • Ввозные таможенные пошлины
  • Вывозные таможенные пошлины
  • Таможенные сборы
• Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при совершении внешнеэкономических операций
  • НДС при импорте товаров
  • НДС при экспорте товаров
  • Определение места реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС
• Особенности исчисления налога на прибыль при осуществлении внешнеэкономических операций
  • Удержание налога на прибыль иностранных организаций у источника выплаты
  • Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения
  • Налогообложение курсовых и суммовых разниц

Определение места реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС

Правильное определение места реализации товаров и оказания услуг важно как для иностранной, так и для российской организации. По сути, определение места реализации сводится к ответу на вопрос: признается ли местом реализации Российская Федерация, т. е. облагаются ли полученная выручка налогом на добавленную стоимость по законодательству России, и если да, то возникают ли у одной из сторон функции налогового агента.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, если реализация осуществлена на территории иностранного государства, объекта обложения НДС по законодательству России не возникает. Однако это не означает, что налога на добавленную стоимость можно избежать. Если Российская организация реализовала товар, работу или услугу на территории государства, в котором есть такой налог, как налог на добавленную стоимость, ей придется заплатить этот налог по закону этой страны и по ставке этой страны.

Если по контракту поставщиком товаров, работ или услуг является иностранный контрагент, то он же будет являться и налогоплательщиком. Но данная ситуация также не может быть безразлична российской организации. Если иностранец является налогоплательщиком по законодательству России и не состоит на учете в российских налоговых органах, то российская организация является налоговым агентом, т. е. именно российская организация должна будете рассчитать, удержать и уплатить НДС за иностранную компанию в российский бюджет. Причем предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и на уплате единого налога на вмененный доход, а также организации, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, не освобождаются от обязанностей налогового агента.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Налоговый кодекс РФ не определяет значение термина «территория Российской Федерации», поэтому, следует обратиться к иным отраслям права. Так, статья 67 Конституции РФ указывает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. При этом территориальным морем признается примыкающий к. сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

Место реализации товаров

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Другими словами, не имеет значения, кто покупатель и кто продавец товара, какая из сторон осуществляет доставку товара, важна принадлежность территории, с которой отгружается товар. Поэтому, если иностранная компания со склада, расположенного вне территории Российской Федерации, отгружает для российской компании товар, местом реализации товара для целей уплаты НДС признается иностранное государство.

В то же время, если одна иностранная компания через свое постоянное представительство со склада в Москве реализует товар представительству другой иностранной компании, расположенной в Екатеринбурге, местом такой реализации признается Российская Федерация (несмотря на то, что покупатель и продавец иностранные компании).

Место реализации работ, услуг

При определении места реализации работ, услуг необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ, в которой критерии определения места реализации работ, услуг условно можно разделить на четыре группы:

• по месту нахождения имущества, с которым связаны работы, услуги;
• по месту фактического оказания услуг;
• по месту деятельности покупателя услуг;
• по месту деятельности исполнителя работ, услуг.

Местом деятельности организации (покупателя или исполнителя) считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Согласно НК РФ при определении места реализации работ, услуг, главным является место деятельности организации, выполняющей работы, оказывающей услуги. Кроме того, если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Из этих общих правил есть исключения, которые приведены в подп. 1 -4 п. 1 ст. 148 НК РФ и отражены в таблице.

Следует учитывать, что Гражданский кодекс РФ относит к недвижимым вещам земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Основными вопросами, которые необходимо решить на практике при определении места реализации работ или услуг, являются следующие:

Необходимо убедиться, что оказываемый вид деятельности не относится к перечисленным в подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

В случае если оказываемая услуга или выполняемая работа поименована в одном из специальных правил, перечисленных в п. 1-4 ст. 148 НК, определить место ее реализации в соответствии с данным специальным правилом; в противном случае правильно определить место деятельности налогоплательщика, который выполняет работы (оказывает услуги).

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются:

Контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

Документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг):

Акт о выполнении работ, оказании услуг;

Акт передачи в аренду (лизинг) имущества;

Сертификат, диплом и т.п. при оказании образовательных услуг;

Экземпляры печатных изданий с образцами размещенной рекламы и др.

Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны самостоятельно определить налоговую базу, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой такой операции. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Помимо общих мер ответственности, которые распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, например, за непредставление документов (ст. 126 НК РФ), в НК РФ есть специальная статья, посвященная ответственности налогового агента (ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»). Согласно этой статье неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Если в контракте указана только сумма контракта и нет никакого упоминания об НДС, то в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ исчисление налога производится по формуле

НДС = Сумма контракта х 18/118.

Однако на практике встречается и другой вариант. В контракте указывается сумма контракта с формулировкой «без учета НДС». Если операции по такому контракту не подлежат в Российской Федерации обложению НДС, то проблем не возникает. Если же операции по данному контракту подлежат обложению НДС в Российской Федерации, то в контракте отражается сумма реализации без учета НДС, т. е. отсутствует налоговая база для исчисления НДС. Формула для определения суммы налога следующая:

НДС = Сумма контракта х 18%.

Налоговый агент должен перечислить удержанную у иностранной организации сумму НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены НК РФ только для случаев приобретения у нерезидента РФ работ или услуг. Тогда перечисление налога в бюджет производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. Кроме того, банки обязаны не принимать к исполнению платежные поручения по перечислению дохода нерезиденту без платежного поручения на перечисление НДС с этих доходов в бюджет.

При покупке налоговым агентом товара, местом реализации которого признается РФ, удержанный НДС у иностранного контрагента нужно перечислить в бюджет в сроки, установленные для уплаты НДС налогоплательщиками, - не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо УФНЕ по г. Москве от 12 апреля 2007 г. № 19-11 /033709).

Условия для принятия у налогового агента уплаченных сумм НДС к вычету

Принятие налоговым агентом к вычету сумм НДС, удержанных им у иностранного поставщика, может считаться правомерным при обязательном соблюдении трех условий:

• вышеуказанные суммы НДС фактически перечислены в бюджет;
• стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
• данные товары (работы, услуги) приняты организацией к учету (товары получены, работы и услуги приняты по акту или другим надлежащим образом).

Особенности заполнения декларации по НДС налоговым агентом.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, указывается им в разделе 2 Налоговой декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Данный раздел заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Сумма НДС, подлежащая вычету покупателем - налоговым агентом, отражается по строке 310 раздела 3 Налоговой декларации по НДС.

Если налоговый агент в налоговом периоде осуществляет исключительно операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, или он освобожден от обязанностей плательщика НДС, им заполняются только титульный лист и разделы 1 и 2 декларации. При этом в случае отсутствия показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.

9 Августа, 2013

Российский налоговый курьер, Май 2013

Ольга Альшанцева, эксперт-методолог Intercomp

Елена Рыбникова, внутренний аудитор Intercomp

Наталья Канапухина, ведущий бухгалтер Intercomp

Виктория Кураксина, бухгалтер Intercomp

На практике нередко у компаний возникают трудности, связанные с определением места реализации товаров, работ или услуг. От этого напрямую зависит необходимость уплаты НДС.

Ведь реализация товаров, работ или услуг облагается НДС только в том случае, если она происходит на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Статьи 147 и 148 НК РФ устанавливают особый порядок определения места реализации отдельных товаров, работ или услуг. При этом, если специальные нормы отсутствуют, то местом реализации работ или услуг, выполненных или оказанных на территории РФ, признается эта территория (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Такие выводы, в частности, делает Минфин России в отношении услуг по оценке находящихся на территории РФ основных средств (письмо от 22.06.10 № 03-07-08/183).

Нужно ли облагать стоимость консультационных услуг, оказанных иностранному контрагенту? Начислять ли НДС при реализации товара транзитом через территорию РФ? Эти и другие спорные моменты в зависимости от вида реализуемого товара, выполняемой работы или оказываемой услуги представлены в таблице.

Вид реализуемого товара, работы или услуги	В чем заключается сложность	Официальные разъяснения финансовых органов и позиция судов
Место реализации товаров
Товар, находящийся на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, не отгружается и не транспортируется	Как правило, сложностей при реализации товаров между российскими организациями и предпринимателями не возникает. Спорности появляются в случае, если продавцами выступают лица, не состоящие на учете в налоговых органах РФ	По правилам статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, не отгружается и не транспортируется. Положения этой нормы распространяются также на сделки, продавцами по которым выступают иностранные организации. На это указала ФНС России в письме от 07.11.11 № ЕД-4-3/18476@. Налоговики разъяснили, что иностранная организация, состоящая на налоговом учете в РФ, обязана при продаже земельных участков с расположенными на них объектами недвижимости, исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС и представить в инспекцию декларацию по этому налогу (п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом важно помнить, что для целей главы 21 НК РФ следует руководствоваться пунктом 2 статьи НК РФ, согласно которому иными территориями, находящимся под юрисдикцией РФ, являются территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права (письмо ФНС России от 12.08.11 № АС-4-3/13133@)
В момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ и/или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией	Место реализации товара зависит от территории, на которой такой товар находится в момент начала отгрузки или транспортировки	По мнению Минфина России, основным условием для признания РФ местом реализации товаров, является их изначальное нахождение на территории РФ. Так, в письме от 16.11.11 № 03-07-08/320 рассмотрена ситуация, когда российская организация передавала российским и иностранным авиакомпаниям алкогольную продукцию, помещенную под таможенную процедуру реэкспорта, для реализации гражданам, выезжающим за пределы страны, на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки. Финансовое ведомство указало, что местом реализации таких товаров признается РФ, поскольку они переданы на именно территории РФ. При этом следует помнить, что реализация товара, который ранее был вывезен с территории РФ в таможенном режиме экспорта, НДС не облагается. Поскольку в этом случае местом реализации товара территория РФ не признается (письма Минфина России от 25.09.12 № 03-07-08/278 и от 31.10.11 № 03-07-08/300)
Реализуется товар, находящийся вне территории РФ	По общему правилу реализация товаров за пределами территории РФ НДС не облагается (ст. 147 НК РФ). Однако факт такой реализации необходимо документально подтвердить. Кодекс не содержит перечня документов, подтверждающих реализацию товаров за пределами территории РФ	По мнению Минфина России, в этом случае применяются положения пункта 4 статьи 148 НК РФ, в котором содержатся требования к пакету документов, подтверждающих место реализации работ или услуг (письмо от 16.05.05 № 03-04-08/119). Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России в письме от 17.10.12 № ЕД-4-3/17589@ В постановлении от 30.05.07 № А48-3215/06-15 ФАС Центрального округа указал, что, учитывая сходный характер правоотношений, регулируемых статьями 147 и 148 НК РФ, подтвердить место реализации товаров может заключенный сторонами контракт, а также транспортные и товаросопроводительные документы (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.12.07 № 12033/07)
Товар приобретается в одном государстве, а реализуется в другом или следует через территорию РФ транзитом	В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации только на территории РФ. Если таможенное оформление ввоза и вывоза товара на таможенную территорию РФ не осуществлялось, то территория РФ не является местом реализации товара. Следовательно, при реализации такого товара на территории иностранного государства у организации не возникнет объект обложения НДС	Особенности исчисления НДС при перемещении через таможенную границу РФ товаров, помещенных под тот или иной таможенный режим, предусмотрены в статье 151 НК РФ. Так, если в соответствии с договором на поставку товаров из одного иностранного государства в другое товары проследуют через территорию РФ в режиме международного таможенного транзита, НДС не уплачивается (подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, письма Минфина России от 12.10.12 № 03-07-13/01-49 и от 10.10.08 № 03-07-08/231). Отсутствует объект обложения НДС и в том случае, если товар, приобретенный на территории иностранного государства, реализуется за пределами территории РФ без ввоза на такую территорию. На это указал Минфин России в письмах от 16.04.12 № 03-07-08/10, от 02.09.11 № 03-07-08/275 и от 25.09.12 № 03-07-08/278. Ведь в соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товара считается территория РФ в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ
Реализуется товар, вывезенный с территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением на таможенный режим экспорта	В случае изменения таможенного режима возникают сложности в отношении правомерности применения ставки НДС 0%	Статья 256 Таможенного кодекса РФ позволяет по заявлению декларанта изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта. Следовательно, при реализации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением такого режима на режим экспорта, компания вправе в соответствии с подпунктом 1 пункте 1 статьи 164 НК РФ применить нулевую ставку НДС. Главное - представить в налоговый орган подтверждающие документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ (письма Минфина России от 25.04.08 № 03-07-08/99 и от 26.12.07 № 03-07-15/208). Такое мнение поддерживают и суды (постановления ФАС Центрального от 10.10.08 № А48-502/08-14 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.02.09 №772/09) и Северо-Западного от 08.07.08 № А56-52216/2007 округов).
Место реализации работ и услуг
Работы и услуги связаны с недвижимым имуществом (строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде и пр.)	Обязанность исчислить и уплатить НДС зависит от места нахождения недвижимого имущества	По общему правилу НДС облагаются работы и услуги, связанные с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Финансовое ведомство подтверждает, что не признаются реализованными на территории РФ работы и услуги в отношении недвижимости, которая находится за пределами территории РФ. Такие выводы Минфин России делает, в частности, в отношении выполнения: Российской организацией строительно-монтажных работ на территории архипелага Шпицберген, в том числе для российских организаций (письмо от 26.10.11 № 03-07-08/296); Российской организацией сейсморазведочных работ на участке недр, находящемся на территории Туркменского сектора Каспийского моря (письмо от 22.07.11 № 03-07-08/23).
Работы и услуги связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание и др.)	Критерием для определения места выполнения таких работ и услуг является место нахождения движимого имущества	Местом реализации работ и услуг признается территория РФ, если такие работы и услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. Если такое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы и услуги не являются объектом обложения НДС. Это правило распространяется также на воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания. Так, не облагаются НДС работы по ремонту движимого имущества, находящегося на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 16.11.11 № 03-07-08/319). В частности, аналогичные выводы финансовое ведомство делает в отношении работ: – по сервисному техническому обслуживанию и продлению срока технической пригодности вооружения кораблей, временно дислоцируемых на территории Украины (письмо от 02.11.12 № 03-07-08/310); – диагностике и ремонту производственного оборудования и транспортных средств, вывезенных на территорию этого государства (письма от 17.08.12 № 03-07-08/252, от 03.09.12 № 03-07-15/119 и от 16.11.11 № 03-07-08/319); – хранению движимого имущества за пределами территории РФ (письмо от 04.02.10 № 03-07-08/30); – осмотру водного транспортного средства (морского судна и судна внутреннего плавания), находящегося в территориальных водах иностранного государства (письмо от 13.10.09 № 03-07-08/203); – пусконаладочных работ, связанных с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ (письмо от 10.08.2009 № 03-07-08/179)
Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта	В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ такие услуги облагаются НДС, если они оказаны на территории РФ. Однако НК РФ не содержит описания конкретных услуг. Таким образом, возникают споры при отнесении оказываемых услуг к услугам, поименованным в указанной норме	Чтобы снизить риски возникновения претензий контролеров к виду оказываемых услуг, компаниям необходимо четко сформулировать предмет договора и подробно описать не только сами услуги, но и их цели. Так, в письме от 18.09.12 № 03-07-08/269 Минфин России указал, что место реализации услуг по организации выставки зависит от целей проведения такой выставки. Если выставка проводится в сфере искусства и культуры, то местом реализации таких услуг будет территория РФ. А при организации выставки в рекламных целях объект обложения НДС отсутствует (письмо Минфина России от 01.02.12 № 03-07-08/21). Не содержит НК РФ и перечня образовательных услуг. По мнению финансового ведомства, если эти услуги оказываются вне территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (письмо от 19.05.10 № 03-07-08/151). Аналогичные выводы Минфин России делают в отношении услуг по обучению: – российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов (письмо от 05.08.09 № 03-07-08/173); – эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования (письма от 05.12.11 № 03-07-08/342 и от 02.09.11 № 03-07-08/273)
	Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации указанных работ и услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ. Соответственно основной критерий для определения места оказания таких услуг - признается ли территория РФ местом деятельности покупателя. Наибольшее количество споров связано с оказанием консультационных, юридических, рекламных, маркетинговых услуг и услуг по предоставлению персонала	Столичные налоговики подтверждают, что местом реализации работ и услуг не признается территория РФ, если покупатель таких работ и услуг не осуществляет деятельность на ее территории. В частности, в письме от 18.10.10 № 16-15/108863@ рассмотрен порядок обложения НДС операций по оказанию услуг по обработке информации. Кроме того, финансовое ведомство указывает, что при определении вида отдельных услуг следует руководствоваться в том числе гражданским законодательством. В частности, в письмах от 01.02.12 № 03-07-08/2 и от 17.06.09 № 03-07-08/135, для отнесения услуг к рекламным, Минфин России ссылается на положения статьи 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ "О рекламе". Так, по месту нахождения покупателя определяется место оказания следующих работ и услуг: – передача иностранным организациям прав на использование программ для ЭВМ (письмо Минфина России от 03.08.12 № 03-07-08/233); – расчет заработной платы (письмо Минфина России от 24.07.12 № 03-07-08/213); – бухгалтерские и консультационные услуги (письмо Минфина России от 16.04.12 № 03-07-08/106); – предоставление персонала, в частности, аутсорсинговые услуги в сфере бухучета (письма Минфина России от 17.10.11 № 03-07-08/290 и от 03.06.10 № 03-07-08/165); – маркетинговые услуги и услуги по обработке информации (письма Минфина России от 17.12.10 № 03-07-08/367 и от 03.09.10 № 03-07-08/255); – передача прав на товарный знак (письмо Минфина России от 05.10.10 № 03-07-08/278); – инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных объектов, предпроектные и проектные услуги (письмо Минфина России от 14.12.11 № 03-07-08/350). Однако если организация, оказывающая инжиниринговые услуги, одновременно является исполнителем работ по строительству недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ, то местом реализации услуг РФ не признается. Следовательно, данные услуги НДС не облагаются (письмо Минфина России от 19.10.11 № 03-07-08/292); – консалтинговые услуги. Несмотря на то, что такие услуги не поименованы в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, ФАС Центрального округа указал, что место реализации таких услуг определяется аналогично месту реализации консультационных услуг, поскольку эти услуги тождественны (постановления от 19.02.10 № А36-3591/2009 и от 15.01.10 № А36-2392/2009)
Покупателем консультационных, юридических, рекламных и иных подобных услуг выступает иностранная организация	Спорности возникают в том случае, если иностранная организация – покупатель услуг, имеет постоянное представительство на территории РФ	Если заказчиком указанных работ или услуг является иностранная компания, не имеющая постоянного представительства на территории РФ, то объекта обложения НДС не возникает. В частности, такие выводы Минфин России сделал в письме от 07.12.10 № 03-07-08/358 в отношении сюрвейерских услуг (по осуществлению сбора, обобщению и систематизации информационных массивов и представлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации). Если же у покупателя (иностранной организации) есть постоянное представительство на территории РФ, важно определить, кто является пользователем услуг - такое представительство или сама головная организация. Кроме того, финансовое ведомство в письмах от 29.01.10 № 03-07-08/21 и от 20.01.09 № 03-07-08/05 указало, что если услуги оказываются непосредственно головной организации, то объект обложения НДС не возникает. Если же услуги оказаны российскому представительству иностранной организации, то местом их реализации признается территория РФ (письмо Минфина РФ от 20.11.12 № 03-07-08/325). Подтверждает это и ФАС Московского округа в постановлении от 10.07.12 № А40-82827/11-129-357
Услуги по перевозке и транспортировке, услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом	Местом оказания таких услуг признается пункт отправления (назначения). При этом зачастую споры возникают, если исполнителем выступают иностранные перевозчики	Долгое время Минфин России придерживался позиции, согласно которой местом реализации услуг по транспортировке и перевозке не признается территория РФ (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), если такие услуги оказывает иностранная организация (письма от 24.05.06 № 03-04-08/10 и от 26.06.06 № 03-04-08/129). Однако Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ внес поправки в статью 148 НК РФ, согласно которым порядок определения места оказания услуг по перевозке не зависит то того, российские или иностранные лица оказывают такие услуги. Важно учитывать пункт отправления и назначения. Так, местом реализации услуги не признается территория РФ, если: – груз перевозится по территории иностранного государства до границы РФ (письмо Минфина России от 29.03.07 № 03-07-08/54); – станции отправления и назначения находятся за пределами территории РФ (письма Минфина России от 03.11.11 № 03-07-08/307 и от 13.09.11 № 03-07-08/278); – российская компания предоставляет иностранному контрагенту для перевозки грузов воздушный транспорт (постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.12.09 № Ф03-6718/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.03.10 № ВАС-1927/10). По месту нахождения пункта отправления (назначения) определяется также место оказания услуг, связанных с перевозкой. В частности, такие выводы Минфин России сделал в письме от 03.12.12 № 03-07-08/335 в отношении транспортно-экспедиционных услуг
Работы или услуги, которые оказываются по месту деятельности исполнителя, кроме перечисленных в подпунктах 1-4.1 и 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ (ведение реестра ценных бумаг, сертификация продукции, посреднические услуги)	Подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом оказания таких работ и услуг признается место деятельности организации или предпринимателя, которые их выполняют. При этом наибольшее количество споров возникает при реализации посреднических услуг в рамках агентского договора или при оказании услуг для иностранного заказчика	Лицо осуществляет деятельность на территории РФ, если оно фактически присутствует на этой территории на основании государственной регистрации. При отсутствии такой регистрации место осуществления деятельности определяется на основании сведений, указанных в учредительных документах (п. 2 ст. 148 НК РФ). Соответственно если исполнитель работы или услуги осуществляет деятельность на территории РФ, то по правилам подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ у него возникнет объект обложения НДС. Такие выводы Минфин России делает, в частности, в отношении: – услуг посредника (письма от 02.12.11 № 03-07-08/339 и от 31.12.09 № 03-07-08/280). При этом налог уплачивается с суммы посреднического вознаграждения; – дизайнерских услуг (письмо от 31.07.12 № 03-07-08/223); – поиска клиентов (письмо от 31.07.12 № 03-07-08/222); – выдачи поручительства (письмо от 12.03.10 № 03-07-08/66); – перевода технической документации (письмо от 06.10.08 № 03-07-08/225); – ведения реестра владельцев ценных бумаг, внесения записи в реестр и предоставления выписок из него (письмо от 15.02.10 № 03.07.08/37); – сертификации продукции (письма от 24.05.11 № 03-07-08/155 и от 19.11.10 № 03-07-08/316); – брокерских услуг (п.2 письма от 27.04.10 № 03-03-06/2/82)
Работы и услуги вспомогательного характера	Как правило, споры возникают в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ и услуг. При этом невозможно точно определить, какие работы квалифицируются в качестве основных, а какие - как вспомогательные	По мнению финансового ведомства, если реализация работ или услуг носит вспомогательный характер по отношению к основным работам или услугам, местом осуществления такой вспомогательной реализации будет место реализации основных работ или услуг. Ведь выполнение основных работ или услуг невозможно без осуществления вспомогательных работ или услуг (письмо от 17.09.10 № 03-03-06/4/88). При этом к вспомогательным работам Минфин России относит: Работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки (по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок) - письмо от 14.10.09 № 03-07-08/205;

Понятие места реализации работ (услуг)

Статья 148 НК РФ устанавливает особенности определения мест реализации услуг и работ. Далее рассмотрим основные моменты регулирования отношений по установлению места реализации товаров и услуг.

Место реализации работ и услуг - это место, в котором произведена реализация. Место зависит от вида работ и услуг. В первую очередь любая реализация связана с недвижимым имуществом.

Перечень связанных с таким имуществом работ и услуг закреплен пунктом 1 статьи 148 НК РФ. Данная статья устанавливает, что к недвижимым относятся вещи:

• участки недр;
• земельные участки;
• воздушные и морские суда;
• здания и сооружения в незавершенном строительстве.

Перечень не является исчерпывающим и на усмотрение налоговых органов может быть расширен, но в рамках налогового законодательства. Например, по статье 132 НК РФ имуществом является предприятие в целом, со всеми его зданиями и оборудованием.

Если российская компания осуществляет работы и услуги на территории иностранных государств, то местом реализации работ и услуг признается российский адрес компании.

Данное правило закреплено письмом Минфина России № 03-07-08/10597.

В этом случае российская компания имеет право на вычеты налоговых сумм по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Статья 148 не определяет место реализации работ и услуг при производстве на земельном участке.

Другими словами, вне зависимости от того, находится участок на российской или иностранной земле, он не является местом реализации изначально, поскольку не имеет юридического адреса, а имеет только кадастровый.

Условия признания места реализации работ (услуг)

Основополагающими условиями являются:

• нахождение организации и физического лица-налогоплательщика на территории России;
• нахождение на территории России покупателя работ, услуг;
• осуществление деятельности иностранной компании на территории России.

Если место реализации - Российская Федерация, то у продавца появляется обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость с реализационных оборотов.

При реализации товаров и работ налоговая база определяется в зависимости от условий реализации товаров и услуг. База закреплена статьей 153 НК РФ. Налог же уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ, если организация является российской.

Если компания иностранная, но состоит на учете в российских налоговых органах, то она исчисляет НДС в порядке, установленном для компаний России. Если зарубежная компания не состоит на российском налоговом учете, то налоговая база определяется покупателями.

Именно покупатель в данном случае будет являться налоговым агентом. Это правило действительно при условии того, что покупатель зарегистрирован в России (требования стать 161 НК РФ).

Покупатель уплачивает НДС в полном размере, но он имеет право на стандартный вычет по НДС (в соответствии со статьей 171 НК РФ).

Место осуществления деятельности покупателя

Существует ряд услуг, по которым место осуществления деятельности определяется по нахождению покупателя. К таким услугам и работам относятся:

• консультационные услуги;
• юридические услуги;
• рекламная деятельность.

При определении места реализации в рамках таких услуг необходимо применять единственный критерий - признание территории РФ в качестве места осуществления деятельности покупателя.

Прочие критерии: гражданство покупателя, оказание услуг на территории прочих государств - учету не подлежат.

Условия признания места осуществления деятельности покупателя

Условия признания места осуществления деятельности со стороны покупателя следующие:

• покупатель должен присутствовать на территории России фактически и это присутствие должно быть подтверждено регистрацией в местных налоговых органах;
• если регистрация отсутствует, то место должно быть прописано в учредительных документах. Данное место может быть местом расположения исполнительного органа покупателя либо быть местом жительства физического лица.

Территория, которая не признается местом реализации работ (услуг)

Некоторые территории не могут быть признаны местом реализации товаров, услуг и работ. Так, не признаются местом реализации земельные участки, которые переданы России во временное пользование. Такие участки, как правило, являются собственность иностранных государств, что противоречит положениям статья 148 НК РФ о российском расположении организации.

Несмотря на то, что на участке располагаются российские компании, это не меняет его принадлежности к другому государству. Участок не облагается НДС.

Движимое имущество, а также воздушные и морские суда внутреннего плавания, связанные с имуществом компании-налогоплательщика, и расположенные на территории другого государства не признаются реализованными на российской территории.

Условия для территории, которая не признается местом реализации работ (услуг)

Место реализации - это территория Российской Федерации при условии того, что компания-налогоплательщик или физическое лицо находятся на территории России.

Организация, предоставляющая в пользование воздушные и морские суда по договору фрахтования с экипажем, не может признавать территорию Российской Федерации местом реализации, если суда используются для добычи водно-биологических ресурсов либо научно-исследовательских работ на иностранной территории.

Отдельным спорным вопросом остается признание места реализации при выполнении работ, услуг, осуществляемых на территории континентального шельфа, исключительной экономической зоны, на местах добычи и разведки углеводородных материалов.

Данные территории могут признаваться метом реализации только при выполнении следующих работ:

• работы, осуществляемые на границе континентального шельфа или экономической зоны, на границе российской части дна Каспийского моря, по изучению и разведке водных глубин, добычи углеводородного сырья, по созданию искусственных островов;
• работы по созданию скважин;
• работы по транспортировке и переработке углеводородного сырья в пунктах на континентальном шельфе или в исключительных экономических зонах.

Если организация осуществляет несколько работ из вышеперечисленных, то место реализации будет определяться по месту основного вида работ, а не по месту реализации вспомогательных мероприятий.

Виды работ (услуг) для целей геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья

Если работы и услуги реализуются в целях геологического изучения или добычи полезного сырья из тех участков недр, которые расположены в экономической исключительной зоне или на континентальном шельфе, вне зависимости от того, находятся они там полностью или частично, то порядок определения места реализации для целей вычисления налога на добавленную стоимость определяется рамками статьи 148 НК РФ.

Данные положения строго регулируются, поскольку затрагивают отношения нескольких государств. Большие разногласия в рамках анной статьи вызваны необходимостью уплачивать НДС при осуществлении работ на территории других государств и особых зон.

Если налогоплательщик осуществляет различные виды работ, то НДС начисляется и по вспомогательному производству, и по основной деятельности.

Ставки НСД при этом могут различаться. Вычеты рассчитываются в данном случае раздельно (например, работы определены по ставке 18%, а часть вспомогательных услуг по ставке - 10%).

Документы, подтверждающие место выполнения работ

Существует ряд документов, которые подтверждают место реализации работ и услуг:

• контракты и приравненные к ним договоры, как с российскими, так и с иностранными компаниями;
• документы о выполнении работ - акты приема, акты проверки и т.д.

Таким образом, определение места реализации услуг и работ является достаточно сложным регулируемым процессом. Нормы статьи 148 НК РФ позволяют налогоплательщикам достоверно исчислять налог на добавленную стоимость и прочие виды налогов на работы и услуги, производимые в особых зонах.

Вопрос-ответ

Бесплатная онлайн юридическая консультация по всем правовым вопросам

Задайте вопрос бесплатно и получите ответ юриста в течение 30 минут

Спросить юриста

НДС

Резидент оказывает услуги связи нерезиденту. Счета и прочие документы резидент выставляет с НДС? Услуги осуществляются в конечном итоге на территории нерезидента.

Тамара 07.09.2018 22:25

Федорова Любовь Петровна 03.10.2018 16:38

Задать дополнительный вопрос

Согласна с коллегой.

Дубровина Светлана Борисовна 04.10.2018 10:00

Задать дополнительный вопрос

Также вам будут полезны следующие статьи

• Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству
• Особенности налогообложения при реорганизации организаций
• Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов
• Налоговый период и налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость
• Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
• Особенности определения налоговой базы на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя